作者张天翼，云南八谦律师事务所合伙人，八谦老挝律师事务所主任，中国澜湄律师事务所高级顾问，业务范围包括对外投资、外商投资、并购、基础设施建设、涉外纠纷解决领域。

李悦菱，云南八谦律师事务所律师助理。

2017年11月21日，国家税务总局发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）（以下简称《公告》），就企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题发布公告。

八谦律师将围绕《公告》的出台背景、主要内容进行归纳解读并对其中涉及的税务知识进行介绍。

一、《公告》的背景

近年来我国对外承包工程业务呈现逐年上升的趋势，而且规模较大，是“一带一路”建设的有力支撑。然而企业在境外承包工程中却面临着这样的困境：以总分包或联合体在外实施工程时，分包企业及联合体各方企业无法在境外取得完税证明或纳税凭证，导致其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税无法在国内进行抵免。本次《公告》对企业境外承包工程税收抵免的部分规定做了修改，旨在解决抵免税收的实操困难，鼓励企业“走出去”，支持企业在境外承包工程，提升税收抵免的工作便利度。

二、《公告》的主要内容

（一）明确企业按规定取得的分割单（或复印件）可作为境外所得完税证明或纳税凭证。《公告》明确了以总分包或联合体方式在境外实施工程项目（包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目），分包企业和联合体各方企业按规定取得的分割单（或复印件）可作为境外所得完税证明在国内进行抵免。

（二）明确了境外缴纳的企业所得税税额的分配方法。《公告》规定承包企业及联合体主导方在境外缴纳的企业所得税税额可按实际取得收入、工作量等因素确定合理比例分配至分包企业、联合体各方企业予以抵免。

同时，为便于纳税人操作，公告明确了联合体主导方企业的确认原则，即可按合同收入占比孰高原则或事先约定进行确定。

（三）明确总承包企业、联合体主导方企业开具分割单的备案和留存备查资料的要求。由于总承包企业或联合体企业是境外企业所得税纳税主体，公告明确，由总承包企业、联合体主导方企业填制分割单后提交主管税务机关备案，并将公告规定的其他资料留存备查。分包企业或联合体各方企业申报抵免时，须向主管税务机关提交总承包企业或联合体主导方企业开具的分割单复印件备案。

（四）明确取得分割单的后续管理要求。《公告》明确了总承包企业、联合体主导方企业应按项目分别建立分割单台账。同时要求总承包企业、分包企业、联合体各方企业主管税务机关之间建立复核制度和信息交换制度，对适用本公告规定的总承包企业、分包企业、联合体各方企业加强管理。

（五）明确施行时间。《公告》适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。以前年度尚未进行境外税收抵免处理的，可按公告规定执行。

三、《公告》的解读及分析

从《公告》的主要内容看，主要是国税总局围绕中国境内企业在境外承包工程时形成的所得纳税涉及的抵免凭证问题所做出的调整性规定。

我国“走出去”企业被要求全面提供境外合格完税凭证方可获得税收抵免。事实上，各国税制及征管办法差别较大，“走出去”企业受限于当地的实际情况，很难获取完整并符合我国税法要求的有效完税凭证。大致上分两种情况：一是无法取得凭证。这主要发生在一些税制建设比较滞后、税收征管水平偏低的欠发达国家或地区。二是取得的完税凭证不规范。很多企业在一些国家取得的凭证并不是由税务机构统一监制核发，也没有相应的签章，或者仅由相关税务人员出具并签字，在采取代扣代缴方式征税时只能获得业主方或代扣代缴方所出具的结算单据或代扣税证明等。此外，由于企业从各国取得的完税凭证在语言、格式、样式等方面千差万别，造成我国税务部门对境外完税证明鉴定上的困难。

（一）以分割单作为境外所得完税证明进行抵免解决了什么问题？

由于分包企业和联合体各方企业在境外多数没有独立的法人地位，境外工程项目的所得税往往是由总承包企业和联合体主导方整体在项目实施国（地区）进行纳税。过去由于分包企业及联合体各方企业无法或者较难取得境外所得完税证明，其已在境外扣缴的企业所得税税额无法在国内进行抵免，变相加重了分包企业和联合体各方企业的税务负担。

按照本次新的规定，分包企业可以用分割单作为境外所得完税证明在国内进行抵免，从一定程度上解决了分包企业和联合体各方企业面临的这一难题。

（二）开具分割单的备案要求，备查资料要求及分割单台账要求对承包、分包企业有何影响？

《公告》规定，总承包企业、联合体主导方企业必须向税务机关提供核查资料并建立分割单台账，这对承包企业、分包企业及联合体各方企业的财务管理提出了更高的要求。为了满足税务机关的核查要求，企业在合同签署、合同执行和票据管理等方面必须更加规范化。

（三）以实际取得收入、工作量来确定可抵免的境外所得税税额是否一定会导致企业税赋的直接降低？

《公告》规定了将以实际取得收入、工作量来确定可抵免的境外所得税税额，过往实践中，境外分包企业由于不被视为项目实施国（地区）税法项下的居民企业，不用向境外税务机关提交财务报告，因此其财务核算、扣除费用后的项目利润的确定方式并不统一。《公告》现在规定变更为用收入和工作量作为衡量的标准，与过往的需要提交实施国（地区）税务机关的完税证明作为唯一和直接的证明材料用于证明企业已经履行实施国（地区）的所得税完税义务和金额相较更为便利，但对于对企业是否将带来税收缴纳金额的减低的影响还有待于实践中进一步验证。

（图片来源：拍信网）

四、《公告》中涉及的税务知识介绍

（一）  为什么需要境外纳税以及为什么需要进行税收抵免。 

根据我国《企业所得税法》规定，居民企业就其全球所得缴纳企业所得税，在税务上称为属人原则；非居民企业就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其在中国设立的机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税，在税务上称为属地原则。

属人原则是依据纳税人与本国政治法律的联系以及居住的联系，来确定其纳税义务，而不考虑其所得是否来源于本国领土疆域之内。属地原则是指一个国家以地域的概念作为其行使征税权力所遵循的原则。它依据纳税人的所得是否来源于本国境内，来确定其纳税义务，而不考虑其是否为本国公民或居民。

世界上绝大多数国家都规定有属人原则与属地原则双重标准。这样就会带来一个问题，居民企业在境外，作为其他国家的非居民企业，根据属地原则就其来源于当地的所得受当地税务机关管辖，而根据属人原则又受到其居住国税务机关管辖。解决的办法就是税收抵免，用境外已经缴纳的所得税税额在抵免限额内抵免该企业在境内的应纳税额，这样就可以避免国际重复征税。

（二）  是否只有与我国签订了税收协定的地区才能进行税收抵免。

税收协定又称避免双重征税协定，是两个或两个以上主权国家（或税收管辖区），为协调相互之间的税收管辖关系和处理有关税务问题缔结的书面协议。税收协定主要是通过降低所得来源国税率或提高征税门槛，来限制其按照国内税收法律征税的权利，同时规定居民国对境外已纳税所得给予税收抵免。税收协定的主要作用包括降低“走出去”企业在东道国的税负、有效消除双重征税、提高税收确定性和通过相互协商机制妥善解决涉税争议等。

税收协定作为一种协调不同国家或地区税收管辖权而达成的税收协议，并不是税收抵免的必然条件。因此即使两国（地区）之间没有税收协定依然可以按《企业所得税法》及相关部门的规定，凭境外的完税凭证等资料依法进行抵免。

（三）  税收抵免有哪些种类，境外已实际缴纳的企业所得税如何进行抵免。

税收抵免的类型主要包括直接抵免、间接抵免和饶让抵免。境外已实际缴纳的企业所得税可以通过直接抵免的方式进行税收抵免。如果当地与我国签署了税收协定并约定了饶让抵免的条款，则承包企业或联合体主导企业还可以申请饶让抵免。

直接抵免可用于企业依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。企业已在境外缴纳的所得税税额，未超过按我国税法规定计算的抵免限额的部分，可以从当期应纳税额中抵免；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。抵免限额计算公式如下：抵免限额＝按照中国企业所得税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

间接抵免适用于居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益。居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指从持有的符合规定持股条件及层级的外国企业股份分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

饶让抵免是指居民企业取得境外所得，按照所得来源国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收饶让抵免。

饶让抵免仅适用于境外所得来源国（地区）与我国政府订立税收协定且明确约定了饶让抵免条款。

参考文献：

国家税务总局，《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》，2017年11月21日，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2929036/content.html；

国家税务总局，关于《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》的解读，2017年11月29日，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c2928906/content.html；

商务部，《2014年我国对外承包工程业务简明统计》，2015年1月26日，http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/201501/20150100878154.shtml；

商务部，《2015年我国对外承包工程业务简明统计》，2016年1月21日，http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/201601/20160101239875.shtml；

商务部，《2014年我国对外承包工程业务简明统计》，2017年1月19日，http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/201701/20170102504422.shtml；

国家税务总局，《“走出去”税收指引》，2017年10月30日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n2884609/c2884646/content.html；

中国税务网,《完善税收抵免制度助推企业“走出去”》，张云华、任言和，http://www.ctax.org.cn/jpqk/gjss/201506/t20150605_979392.shtml， 2015年6月5日。